Ustalenie obowiązku podatkowego – Niemcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 18 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.681.2020.1.JK2 (data nadania 18 grudnia 2020 r., data doręczenia 31 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.681.2020.1.JK2 (data nadania 18 grudnia 2020 r., data doręczenia 31 grudnia 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 1 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca do tej pory mieszkający w Polsce zamierza przeprowadzić się do Niemiec. Nie posiada żadnych dzieci, nie posiada również rodziny, w tym żony w Polsce. Jednym miejscem zamieszkania będą Niemcy. Wnioskodawca będzie prowadził tam działalność gospodarczą. W Polsce Wnioskodawca nie będzie miał żadnego zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, w tym indywidualnej działalności gospodarczej, a także żadnej spółki, nie będzie posiadał żadnego zakładu, ani oddziału. Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem fotografii. Na stałe zamieszkuje w Niemczech, gdzie będzie rozwijał swoją działalność gospodarczą związaną z fotografią na terytorium Niemiec. Z oczywistych przyczyn na razie klientów na terytorium Niemiec Wnioskodawca nie ma, ale oczywiście ich pozyska. Przez pewien okres będzie przyjeżdżał do Polski wykonywać zdjęcia dotychczasowym klientom. Pobyt w Polsce każdorazowo będzie krótkotrwały i związany z robieniem zdjęć 1 dzień maksymalnie 3 dni. Łącznie nie ma takiej możliwości, żeby Wnioskodawca przekroczył rocznie 180 dni pobytu w Polsce związanego z robieniem zdjęć, prawdopodobnie wyniesie to wielokrotnie mniej niż wymienione 180 dni. Podkreślenia wymaga, że docelowo Wnioskodawca będzie rozwijał działalność gospodarczą związaną z fotografią na terytorium Niemiec, a w Polsce będzie korzystał z dotychczasowej bazy klientów tylko i wyłącznie po to, aby w płynny sposób rozwinąć działalność gospodarczą w Niemczech bez nagłej utraty zarobków jaka związana byłaby z sytuacją całkowitego zerwania kontaktów gospodarczych z Polską. Jedynym miejscem zamieszkania będzie terytorium Niemiec. W Polsce Wnioskodawca nie pozostawia żadnych dzieci, żony ani majątku.

W uzupełnieniu z dnia 1 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że wszelka aktywność społeczna polityczna i kulturalna także obywatelska będzie toczyła się wyłącznie na terytorium Niemiec, nie będzie się toczyła w Polsce. W Polsce nie będzie żadnych inwestycji, również nie będzie w Polsce żadnych zaciągniętych kredytów, możliwe jest posiadanie jednego konta bankowego celem dokończenia zawartych umów w Polsce ale nie jest to konieczne. W Polsce również nie będzie majątku nieruchomego i ruchomego, nie będzie także polis ubezpieczeniowych w Polsce. Odnośnie przyszłych inwestycji majątku ruchomego i nieruchomego na terytorium Niemiec na chwilę obecną takiego majątku ani inwestycji nie ma, ale docelowo oczywiście są planowane. Na chwilę obecną nie wiadomo jednak w jakich rozmiarach. Wnioskodawca posiada polskie obywatelstwo, niemieckiego nie posiada. Niemcy będą traktowały Wnioskodawcę jako rezydenta podatkowego swojego kraju. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej stałej placówki ani przedstawicielstwa w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie tylko przyjeżdżał celem dokończenia podpisanych wcześniej umów i wykonania zaplanowanych wcześniej zdjęć. Będzie pomieszkiwał w hotelu. Docelowo jednak, tak jak Wnioskodawca opisywał we wniosku działalność fotograficzna będzie prowadzona na terytorium Niemiec i tam będą główni klienci Wnioskodawcy. W Polsce będzie on działał tylko przez początkowy okres po wyjeździe i tylko celem dokończenia zawartych umów w okresie kiedy jeszcze nie będzie miał nowych klientów na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca zamieszkujący na stałe w Niemczech nie będzie płacić zobowiązań podatkowych w Polsce, ponieważ nie posiada żadnego nieograniczonego ani ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z faktem, że polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „centrum interesów osobistych”, zwykle pojęcie to interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby. Należy podkreślić, że podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. Powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. (sygn. IPPB4/415-177/13-2/MP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt: I SA/Bd 702/10), orzekł, że przesłanka powinna zostać oceniona w kontekście powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego, zatem, w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce gdzie koncentrowało się życie rodzinne strony, tj. gdzie znajdowało się ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednak nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres.”

W sytuacji, gdy podatnik nie ma najbliższej rodziny, dopiero wówczas fiskus decydujące znaczenie przypisuje czynnikom ekonomicznym, takim jak położenie majątku czy miejsce osiągania dochodów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r. (sygn. ITPB2/415-648/10/ENB) potwierdził, że osoba, która wyjechała do Niemiec w związku z podjęciem pracy, nie pozostawiając w Polsce męża, dzieci ani rodziców, co do których ciążyłby na niej obowiązek alimentacyjny, a także, nie osiągając w Polsce żadnych przychodów, przeniosła centrum interesów życiowych z Polski do Niemiec z dniem swojego wyjazdu.

W niniejszej sytuacji tak jest, skoro podatnik nie ma rodziny w Polsce (żony, dzieci).

W przeciwieństwie do powyższego kryterium – druga przesłanka – czyli czas pobytu na terytorium Polski wydaje się być bardziej zobiektywizowana. Niemniej jednak, ze względu na swobodę przemieszczania się osób po Unii Europejskiej problematyczne może być udowodnienie, że w danym roku konkretna osoba przebywała na terytorium kraju dłużej niż 183 dni. Ponadto, wątpliwości mogą dotyczyć sposobu obliczania okresu 183 dni. Z komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika, że każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie (w praktyce będzie nim dzień przybycia i dzień wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, w tym soboty i niedziele, święta, urlopy i dni choroby). Do przedmiotowego okresu nie wlicza się natomiast dni spędzonych w danym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

W ocenie Wnioskodawcy wystarczą bilety lotnicze lub jakiekolwiek inne celem wyjaśnienia, że podatnik nie przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni.

W niniejszej sytuacji nie mając miejsca zamieszkania w Polsce podatnik nie powinien płacić podatku w ogóle.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem polskim, który aktualnie mieszka w Polsce i zamierza przeprowadzić się do Niemiec, a zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1. 1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
   2. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
   3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
   4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł płożonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Niemcami.